Impuesto a las salidas no documentadas. Procuradora. Dictamen

08/02/2021

Me parece muy interesante compartir la siguiente información:

Con fecha 7 de septiembre de 2020 la procuradora fiscal (Laura Monti) se expidió en un caso muy interesante donde el Fisco nacional encuadró a un proveedor como apócrifo e intento aplicar el instituto del impuesto a las salidas no documentas. La causa es "La Segunda Aseguradora de Riesgos de Trabajo SA". Lo importante del caso es que, pese a las irregularidades del proveedor, la Procuradora esgrime que la responsabilidad de estas no es imputable a la Compañía dado que esta última tomó todos los recaudos necesarios. 


II. Los hechos de la causa

Todo se inició cuando a La Segunda ART (en adelante, la Compañía o la Sociedad), la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) le desconoció pagos que realizó al proveedor Shoshana SA (en adelante, simplemente el proveedor) y aplicó el instituto del impuesto a las salidas no documentadas.

Para así proceder, el Fisco nacional consideró que el proveedor era apócrifo basándose en una serie de indicios, entre ellos, que la Compañía cambio su razón social, no tenía capacidad, falta de presentación de declaraciones juradas, imposibilidad de hallar a sus representantes, etc. En este sentido sostuvo que los documentados aportaos por la Sociedad no resultaban aptos para demostrar la veracidad de las operaciones comerciales realizadas con su proveedor ya que, si bien no se impugnó el gasto efectuado, no quedó acreditado que dicha empresa haya sido la efectiva prestadora de los servicios de traslado de pacientes, por lo que, en tales circunstancias, resulta aplicable el impuesto a las salidas no documentadas.

La Compañía, disconforme, apeló a la justicia sosteniendo que su proveedor con capacidad para prestar el servicio de transporte a nueve compañías aseguradoras, que sus facturas eran claramente identificables y que se integraron en todos los casos con los váuchers que sirvieron de apoyo documental a cada traslado.

Asimismo, en relación con los pagos indicó que quedó acreditado que, por reconocimiento de los propios inspectores de la AFIP, que todos los cheques emitidos por la Compañía a favor del proveedor observado fueron confeccionados de acuerdo con la Ley del Cheque 24.452 con la cláusula "no a la orden" (art. 6°), "cruzados" (arts. 44 y 45) y con la leyenda "para acreditar en cuenta" (art. 46). Ello sin perjuicio que el proveedor descontó el pago del cheque en una cooperativa de crédito.

En función de lo expuesto, aseveró que se ha identificado a la proveedora como el verdadero beneficiario de los pagos y que el hecho de que el proveedor haya descontado el cheque en una cooperativa es una cuestión ajena a su parte.

A su turno, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la determinación de oficio en lo que respecta a la aplicación del instituto a las salidas no documentadas.

III. El dictamen de la procuradora fiscal

A su turno, la procuradora fiscal (Laura Monti) sostuvo en general:

Que es necesario recordar que en materia del instituto del impuesto a las salidas no documentadas "(...) que en Fallos: 326:2987, V.E. estableció que una salida de dinero carece de documentación —a los fines de aquella norma— tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que, si bien la hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar —al tratarse de actos carentes de sinceridad— a su verdadero beneficiario.

"De lo expuesto se colige que ambos aspectos —la debida identificación de los beneficiarios y la demostración de la causa de la erogación— adquieren una importancia capital para dilucidar la aplicación del instituto".

Que en lo referente a la identificación de los beneficiarios el Fisco Nacional tuvo por comprobado, básicamente:

a) Que el cambio de razón social del proveedor se procesó el 12/09/2008.

b) Que todos los cheques relevados por la inspección habían sido confeccionados por la Sociedad con las cláusulas "no a la orden", "cruzados" y con la leyenda "para acreditar en cuenta".

c) Que, de los registros del subdiario de ingresos y egresos de la Compañía, surge la efectiva salida de los fondos para abonar al proveedor mediante el empleo de cheques propios y las correspondientes retenciones del impuesto a las ganancias y del impuesto sobre los ingresos brutos.

d) Que la proveedora entregó los cheques emitidos por la Compañía, para gestionar su cobro (descuento), a Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda.

e) Que Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda. reconoce que recibió los cheques de la proveedora para gestionar su cobro, adjuntó los comprobantes de liquidación de dichas operaciones, acompañó una copia del contrato social de su cliente.

f) Que Sumacredit Cooperativa de Crédito, Consumo y Vivienda Ltda., a su vez, entregó dichos cheques para gestionar su cobro a la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda.

g) Que finalmente, la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda. entregaron esos cheques al Banco BI Creditanstalt SA, quien informó que los cheques librados a favor de la proveedora se corresponden a operaciones de cheques negociados por clientes e instrumentados con contratos de cesión.

h) Que el Banco BI Creditanstalt SA acompañó copia de cada uno de los contratos de cesión suscriptos con la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y a la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda., en cuyos anexos figuran los cheques entregados por la Sociedad.

i) Que, de los 187 cheques librados en total por la Compañía sobre su cuenta corriente del BBVA Banco Francés para pagar a la proveedora por sus servicios, 186 fueron cobrados en operaciones de descuento en el Banco BI Creditanstalt SA. De ellos, 114 valores fueron entregados por la Asociación Mutual de Emprendedores Argentinos y los restantes 72 por la Cooperativa de Vivienda, Crédito y Consumo Proyectos Inmobiliarios Ltda.

j) Que, según afirman los inspectores, de la respuesta brindada por el Banco BI Creditanstalt SA surge un detalle conteniendo la identificación completa de la operación en la cual fue incluida cada cheque involucrado y copia de los correspondientes contratos de cesión celebrados con sus clientes donde se encuentran incluidos los valores referenciados.

Que se observa que la Sociedad empleó medios idóneos para individualizar al proveedor verdadero beneficiario de los pagos, identificar a sus eventuales cesionarios ("no a la orden"), asegurar que el cheque sea cobrado por un sujeto que posee cuenta bancaria ("cruzado") e impedir el pago en efectivo del título, que solo podía ser abonado por medio de asientos contables ("para acreditar en cuenta"), aspectos finalmente han sido corroborados.

En consecuencia, no habiendo sido cuestionado el instrumento de pago (cheque no a la orden, cruzado y para acreditar en cuenta) empleado por la Compañía para individualizar al beneficiario de sus pagos, la ulterior cesión de los valores por parte de este último —procedimiento cuya legalidad tampoco ha sido objetada— resulta un hecho posterior y ajeno a la voluntad de la Compañía, carente de aptitud jurídica para obligarlo a cancelar el impuesto a las ganancias que corresponde a su proveedor.

Que en relación con la demostración de la causa de la erogación se debe considerar básicamente.

Que los arts. 20, 26 y 30 de la ley 24.557 obligan a las ART a otorgar, en forma íntegra y oportuna, las prestaciones en especie hasta la curación completa del trabajador damnificado o mientras subsistan los síntomas incapacitantes.

Que la Superintendencia de Riesgos del Trabajo (SRT) consideró que el adecuado traslado del trabajador es parte integrante del otorgamiento de dichas prestaciones en especie, motivo por el cual procedió a su reglamentación por resolución (SRT) 133/2004, vigente durante los períodos fiscales ajustados por el Fisco.

En dicho reglamento se estableció que las ART serán responsables del gerenciamiento del sistema de traslado de los trabajadores damnificados desde, hasta y entre el domicilio de los prestadores que otorgarán la atención sanitaria respectiva y de la implementación de los medios para llevarlos a cabo (cfr. art. 3º).

Que la AFIP constató, a través de los empleadores del personal siniestrado y cubierto por la proveedora que efectivamente los sujetos siniestrados fueron trasladados conforme los detalles aportados por la contribuyente.

Así, se tuvo por comprobado que el domicilio declarado ante el empleador, según la ficha de personal aportada, era coincidente con el domicilio de origen y destino de los traslados facturados por la proveedora.

Que en cada comprobante de traslado (váucher) se consignó la información correspondiente.

Que la proveedora estuvo sujeta a retención del impuesto a las ganancias por parte de nueve compañías de seguros y ART.

Que, entre esas nueve compañías, el Fisco pidió información solo a dos: Compañía Argentina de Seguros Victoria SA y La Meridional Compañía Argentina de Seguros SA.

Que, en respuesta a ese requerimiento, La Meridional ART informó a la AFIP que también había contratado a la proveedora. para que prestara el servicio de traslado.

Que, a su vez, hay que tener en consideración que el proveedor emitió facturas autorizadas por la AFIP, que no se encontraba en base de facturas apócrifas y que estuvo siempre sujeta a retención del impuesto a las ganancias.

Que así las cosas "(...) observo que las constancias obrantes en los propios antecedentes administrativos no solo individualizan nominalmente al beneficiario de los pagos, sin dejar dudas sobre su identidad e inscripción ante la AFIP, sino que también permiten colegir la realidad y sustancia de los servicios que la ART actora estaba obligada a prestar a los empleados de sus clientes, como lo concluyeron los propios inspectores actuantes (...)".

Que sentado lo expuesto, el resto de los argumentos para aplicar el impuesto a las salidas no documentadas no puede prosperar.

En este sentido, "(...) es claro que dichas irregularidades no le son imputables a La Segunda ART y nada encuentro en la LIG, ni tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada,  que otorgue al Fisco la posibilidad de aplicar el instituto de las salidas no documentadas a un contribuyente por el solo hecho de que se detecte la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas de su proveedor o incumplimientos formales de este en las facturas emitidas a otros clientes.

"Más aún cuando Shoshana SA no estaba incluido en la base de facturas apócrifas de la AFIP-DGI (fs. 2 del cuerpo anexo I de las actuaciones administrativas) y las facturas tipo A y B que emitía contaban con los códigos de autorización de impresión otorgados por el ente recaudador (fs. 172 y fs. 238/9 del anexo I de las actuaciones administrativas.

"Idéntica conclusión se impone, en mi parecer, respecto de las observaciones del ente recaudador fundadas en que la inspección no encontró a Shoshana SA ni en su domicilio fiscal ni en el comercial, que tampoco pudo hallar a sus socios ni a su presidente, y que los últimos integrantes de la sociedad no se encontraban inscriptos ante la AFIP y solo poseían CUIL. Agrega el Fisco, en tal sentido, que en el año 2018 Shoshana SA cambió su denominación y se inscribió bajo la única actividad de venta al por menor en kioscos, polirrubros y comercios no especializados.

"Para estudiar tales cuestionamientos, debe recordarse que la inspección se inició el 17/08/2011 y se verificaron operaciones realizadas, como mínimo, tres años antes, entre el 26/07/2007 y el 18/06/2008 (cfr. informe de inspección, fs. 185).

"Bajo este prisma, resulta evidente que las vicisitudes experimentadas por el proveedor Shoshana SA y sus representantes legales luego de transcurridos tres años de las operaciones observadas (modificaciones en el domicilio fiscal o comercial, inscripción ante la AFIP, cambio en la actividad desarrollada) carecen de aptitud para generar consecuencias jurídicas a su contratante La Segunda ART, quien no está obligada a supervisar el comportamiento fiscal o comercial de sus proveedores una vez finalizadas las prestaciones contratadas".

En consecuencia, se dictaminó que corresponde revocar la sentencia apelada y ratificar la no aplicación del impuesto a las salidas no documentadas.

IV. La reflexión final

En los últimos años ha habido por parte del Organismo fiscal muchos excesos frente a proveedores que fueron contratados de buena fe y que luego ante irregularidades han intentado extender sus consecuencias a los clientes que operaron y tomaron los recaudos pertinentes a la hora de su contratación.

No hace falta decir que el tema facturas apócrifas inundaron todos los tribunales de justicia, incluyendo el Tribunal Fiscal de la Nación. De hecho, es el tema más común que se discute en la justicia en los últimos años.

Frente a este panorama, tenemos este importante dictamen que precisa que las irregularidades no le son imputables al cliente que contrato al proveedor. Y donde se indica que "(...) nada encuentro en la LIG , ni tampoco indican norma concreta alguna los representantes de la demandada,  que otorgue al Fisco la posibilidad de aplicar el instituto de las salidas no documentadas a un contribuyente por el solo hecho de que se detecte la falta de presentación y pago de las declaraciones juradas de su proveedor o incumplimientos formales de este en las facturas emitidas a otros clientes".

Asimismo, la razonabilidad con que la Procuradora afirma los siguiente merece destacarse:

"Bajo este prisma, resulta evidente que las vicisitudes experimentadas por el proveedor Shoshana SA y sus representantes legales luego de transcurridos tres años de las operaciones observadas (modificaciones en el domicilio fiscal o comercial, inscripción ante la AFIP, cambio en la actividad desarrollada) carecen de aptitud para generar consecuencias jurídicas a su contratante La Segunda ART, quien no está obligada a supervisar el comportamiento fiscal o comercial de sus proveedores una vez finalizadas las prestaciones contratadas".

Claramente, el dictamen representa un límite al exceso del Fisco.

Solo nos resta esperar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo acompañe.

Publicado en: IMP Práctica Profesional 2021-XCII, 46

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